Кредитные организации: переход на международные стандарты финансовой отчетности

Особую актуальность для теории и практики бухгалтерского учета и отчетности представляют опыт организации бухгалтерского учета в зарубежных странах с развитой рыночной экономикой, практика применения международных стандартов финансовой отчетности. В статье показаны общие подходы к введению этих стандартов в России, а также различия в принципах и составе финансовой отчетности кредитных организаций, составленной по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета.

В настоящее время проводится активная работа по совершенствованию системы бухгалтерского учета — приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО).

В России первыми применять МСФО стали кредитные организации. В официальном сообщении Банка России от 2.06.03 г. “О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности“ установлено, что все банки переходят на подготовку финансовой отчетности по международным стандартам с 1 января 2004 г. и составляться она будет на основе российской бухгалтерской отчетности с применением метода трансформации. Кредитные организации представляют неконсолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО за отчетный период, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 30 сентября 2004 г., в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, в срок до 30 ноября 2004 г. Консолидированная и неконсолидированная финансовая отчетность, составленная кредитными организациями в соответствии с МСФО за отчетный год, начинающийся 1 января 2004 г. и заканчивающийся 31 декабря 2004 г., должна быть подтверждена аудиторской организацией и представлена кредитными организациями в территориальные учреждения Банка России, осуществляющие надзор за их деятельностью, до 1 октября 2005 г.

Отметим, что более 200 российских банков еще по состоянию на 1 января 2003 г. уже готовили отчетность по МСФО. Важно, что отчетность по МСФО готовится банками в силу потребности вести успешно бизнес. Учитывая, что в число этих банков входят крупнейшие, задачу перевода можно сформулировать следующим образом: необходимо перевести на МСФО более 1000 банков, в основном это средние и небольшие банки, рассредоточенные на всей территории страны.

Напомним, что МСФО носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но, поскольку МСФО отражают обобщенную практику применения наиболее развитых учетных систем в мире (американской и европейской), очевидно, их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухгалтерского учета. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты прежде всего должно быть признание общих принципов подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparatioand Presentatioof Financial Statements).

Можно выделить несколько уровней применения МСФО:

Ниже представлены сведения о статусе МСФО в различных странах мира (по состоянию на 2003 г.).

МСФО разрешены к использованию в странах:

Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские острова, Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания, Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы острова, Лаос, Латвия, Лесото, Литва, Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские острова, Россия, Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония, Южная Америка.

МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в странах:

Армения, Багамские острова, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская Республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан, Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия, Ямайка.

МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в странах:

Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ (для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 г. — для всех крупных компаний), Украина (для банков).

Введение МСФО планируется с 2003 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в странах:

Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина.

Введение МСФО планируется с 2004 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в странах: Россия, Танзания.

Введение МСФО планируется с 2005 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в странах:

Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия, Португалия, Швеция, Финляндия, Франция.

МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления в ЕС, в странах:

Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия.

Введение МСФО планируется с 2007 г. для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, в Новой Зеландии.

Из новой финансовой отчетности заинтересованные пользователи увидят деятельность банка в ином свете, нежели ее показывает отчетность, составленная в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета. Вот некоторые преимущества МСФО:

Польза нововведения очевидна, однако есть и трудности по внедрению этого новшества в российских банках.

Во-первых, по мнению некоторых кредитных и аудиторских организаций, в России нет законодательной базы для внедрения МСФО. Отметим, что на рассмотрение в Правительство Российской Федерации внесен разработанный Минфином России и Минэкономразвития России законопроект “О консолидации финансовой отчетности“.

Пока же российские банки могут пользоваться Методическими рекомендациями Банка России от 25.12.03 г. N 181-Т “О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности“, письмами Банка России от 25.12.03 г. № 182-Т, от 28.02.05 г. № 35-Т. Кроме того, Банком России опубликованы материалы в форме вопросов-ответов о переходе на МСФО от 31.03.04 г., от 3.11.04 г., от 9.09.05 г. Таким образом, созданы основные законодательные предпосылки для перехода российских банков на составление отчетности по международным стандартам.

Во-вторых, явно ощущается недостаток квалифицированных банковских и аудиторских кадров, способных составить и подтвердить отчетность банков, подготовленную по МСФО. Специалистам необходимо знать как российскую систему бухгалтерского уч ета (РСБУ), так и МСФО. Для представления отчета любого российского банка в соответствии с МСФО возникает необходимость провести тщательный анализ политики и деятельности кредитного учреждения, что требует больших затрат материальных и временных ресурсов.

Созданию законодательной базы и подготовке квалифицированных кадров для внедрения МСФО немало способствовал проект TACIS “Содействие реформе бухгалтерского учета и отчетности в банковской системе“ под эгидой ЕС. Партнером в реализации проекта стал Банк России, а его исполнителем — ЗАО “ПрайсвотерхаусКуперс“. Подготовлены и апробированы в “пилотных“ банках соответствующие нормативные документы: Банк России разработал и согласовал с Комитетом по международным стандартам 16 инструкций по внедрению МСФО, которые направлены в Минюст России на регистрацию. Завершена программа по обучению новым принципам составления отчетности более тысячи руководителей банков.

Но, конечно, одного проекта для решения этой проблемы недостаточно, поэтому по-прежнему ведущую роль при решении данной проблемы играет обучение персонала кредитных организаций работе в новых условиях. Дефицит кадров приводит к повышению затрат банков на оплату труда специалистов, имеющих соответствующую подготовку. На наш взгляд, первоочередной задачей является создание механизма обучения и сертификации специалистов.

Однако, если трансформировать финансовую отчетность банк может попробовать силами своих специалистов, подтверждать отчетность необходимо с помощью внешних независимых аудиторов. В соответствии с требованиями, содержащимися в приложении 5 к указанию оперативного характера от 25.12.03 г. N 181-Т, аудит рекомендуется проводить организациям, имеющим не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Сейчас в мире выдаются дипломы двух международных организаций: АССА (The Associatioof Chartered certified Accountants) и СРА (Certified Public Accountant), выдаваемый институтом дипломированных общественных бухгалтеров. Диплом СРА можно получить, только сдав экзамены в США. Экзамены для получения профессиональной квалификации АССА можно сдать (на английском языке) в Москве или Санкт-Петербурге. Следует обратить внимание, что в условиях применения МСФО аудитору необходимо подтвердить не просто цифры, а правильность профессионального суждения, которое привело к их формированию.

Специалисты, отвечающие за составление отчетности в российских банках, безусловно, привыкли ко всем требованиям и особенностям российской системы бухгалтерского учета. При составлении отчетности в соответствии с МСФО основной трудностью является то, что специалистам необходимо практически полностью абстрагироваться от требований российского законодательства и строго следовать указаниям МСФО. И здесь на первый план выходит проблема перестройки учетного менталитета. Российская финансовая отчетность, отражающая сложившуюся систему бухгалтерского учета, основывается на значительном количестве конкретных правил.

В отличие от этого европейская система бухгалтерского учета ориентирована на принципы финансовой отчетности. Так, в МСФО широко используется понятие справедливой стоимости и профессионального (мотивированного) суждения бухгалтера или аудитора. Для нашего менталитета это нехарактерно. Возникает необходимость изменения привычных учетных процедур и методик, понятия классификации хозяйственных средств и обязательств, порядка признания объектов учета, отношения к первичному документу. Соответственно потребуются массовая переоценка всего имущества банка, перестройка учетной системы, серьезная подготовка всех специалистов кредитной организации, формирующих специальное профессиональное суждение по тому или иному вопросу. Это очень длительный, дорогостоящий и мучительный процесс, причем нужно учесть, что в этот период потребуется вести на прежнем уровне учет в соответствии с требованиями российского учетного и налогового законодательства. Таким образом, банки в очередной раз должны прибавить к уже имеющимся учетной политике по российским стандартам, налоговому учету еще и полноценный учетный процесс по МСФО.

Еще одной, безусловно, важной проблемой является отсутствие официального перевода стандартов на русский язык, тогда как оригинальный текст на английском языке для полноценного понимания доступен не многим. Связано это не только с недостаточным уровнем знания английского языка, но и со специфической терминологией зарубежного учета, не имеющего аналогов в русском языке. Некоторые концепции МСФО довольно не типичны для российского делового сообщества. Однако обучение российских специалистов проводится либо по английскому оригиналу, либо по русскоязычным версиям. Наибольшее распространение получил перевод, сделанный издательством “Аскери-АССА“. В конце 1997 г. оно подписало с Комитетом по МСФО лицензионное соглашение, по которому издательство получило право как на перевод с английского языка на русский оригинальный текст, так и на распространение этого перевода на территории России. Первые переведенные стандарты были опубликованы на русском языке в 1999 г.

Нельзя обойти и вопрос автоматизации процесса трансформации, который связан со спецификой каждого конкретного банка. Разрыв между банками в плане программного обеспечения сравним с рейтинговой оценкой кредитных учреждений. И это естественным образом сказывается на отношении каждого конкретного банка к задачам обновления или модернизации своего программного обеспечения, а в конечном счете — на степени влияния этого фактора на доходность банка. При подготовке отчетности по МСФО кредитным учреждениям придется модернизировать или заменить свои информационные системы, что, несомненно, повысит спрос и затраты на системы автоматизации. Перед банками очередной раз встанет выбор между отечественными и зарубежными АБС. Выглядит естественным, если программные продукты, предлагаемые западными разработчиками, будут наиболее подходящими и совместимыми с принципами МСФО как появившимися на одной уже отработанной методологической основе. Но, к сожалению, в отечественной практике очень мало примеров удачной адаптации западных систем на российской почве. Главная причина этого, на наш взгляд, в том, что в России законотворчество постоянно изменяется, а западные программные продукты ориентированы на стабильную законодательную базу, неизменный режим расчетов. Они недостаточно маневренны для России, хотя, конечно же, обладают большей функциональностью, позволяют реализовать банковские продукты, которые пока отсутствуют на нашем рынке.

Кроме хороших адаптационных возможностей отечественные разработчики банковских систем предлагают уже отработанные на “пилотных“ российских банках программные продукты подготовки отчетности по международным стандартам. Еще одним немаловажным доводом в пользу отечественных систем служит их относительная дешевизна по сравнению с западными аналогами. Среднее внедрение отечественной АБС, по оценке консалтинговой компании “СПЛАН“, стоит от 50 000 долл. до 100 000 долл., тогда как зарубежного аналога — на порядок дороже.

Основные различия между РСБУ и МСФО

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими организациями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с РСБУ, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

В России ставилась такая задача бухгалтерского учета, как формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имуществен ном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России более широко трактует данную цель, акцентируя внимание на том, что отчетность должна прежде всего отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону МСФО, хотя следует отметить, что на практике составители отчетности преследуют иные цели, прежде всего фискальные.

Например, одним из принципов, являющихся обязательным в МСФО, но не всегда применяемых в РСБУ, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с РСБУ операции чаще всего учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в РСБУ, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания, несмотря на то что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

Другим главным принципом МСФО, отличающим их от РСБУ и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. МСФО предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в РСБУ затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет кредитным организациям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

В России принципы бухгалтерского учета сформулированы в Федеральном законе от 21.11.96 г. N 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ и в положении Банка России от 5.12.02 г. № 205-П (с изменениями и дополнениями по состоянию на 11.04.05 г.) “О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях“. Однако существуют сложности с реализацией продекларированных принципов на практике.

Ниже приведены некоторые различия в принципах учета по российским и международным стандартам учета. Сопоставляемые позиции
Характеристика
МСФО
РСБУ
Принципы и допущения
Непрерывность деятельности кредитной организации
Предполагается, что у банка нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность в обозримом будущем
Не все банки реально применяют принцип непрерывности при подготовке финансовых отчетов: часть из них — на грани банкротства, другие не могут гарантировать стабильность деятельности банка в будущем. Кроме того, отрицательное финансовое состояние банка показывается с целью занижения налогооблагаемой базы
Неизменность учетной политики
Учетная политика банка не подвергается каким-либо изменениям без явной необходимости
Отчетность ведется в соответствии с действующими законодательными нормами, которые постоянно меняются. В отчетности не отражаются влияния изменений в учетной политике
Метод начислений
Доходы (расходы) банка относятся на тот период, в котором они фактически были получены (понесены)
Доходы и расходы банка не всегда относятся на те периоды, в которых они реально имели место. Например, не позволяется оценивать расходы, не подтвержденные документально, несмотря на то, что экономические выгоды, связанные с такими расходами, были уже получены
Существенность
В отчетность включаются только учетные позиции, которые могут повлиять на принятие решений
Перечень статей отчетности определяется Банком России. Процедуры учета некоторых несущественных элементов сложны и обременительны для системы бухгалтерского учета
Преобладание сущности над формой
Результаты операций и сделок отражаются в соответствии с реальным положением вещей
Отражение операций и сделок предопределено нормативными требованиями, таким образом, форма доминирует над содержанием
Осмотрительность (консерватизм)
Предпринимаются все необходимые меры для снятия неопределенности во избежание завышения активов или доходов и занижения обязательств и расходов Принцип осмотрительности соблюдается не везде. Например, принцип оценки по наименьшей из себестоимости или рыночной стоимости редко используется в практике бухгалтерского учета
Бухгалтерский баланс
Статьи бухгалтерского баланса оцениваются по правилу наименьшего из двух показателей — первоначальной и рыночной стоимости
Стоимость некоторых активов в бухгалтерском балансе завышена за счет капитализации расходов периода
Отчет о прибылях и убытках
Все затраты и убытки банка, относящиеся к отчетному периоду, признаются в отчете о прибылях и убытках как расходы
Кассовый метод признания доходов и расходов не позволяет обеспечить соблюдение принципа разграничения отчетных периодов
Формы отчетности
Отчет о движении денежных средств
Отчет дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности банка создавать денежные средства и для оценки потребности в использовании денежных средств. Можно использовать прямой или косвенный метод
Отчет разделяет денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, что серьезно затрудняет анализ деятельности банка. Для составления отчета используется прямой метод, и в отчете отражаются денежные средства, которые в действительности были переведены на счета банка
Резюмируя различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать следующие выводы.

1. Согласно Закону N 129-ФЗ основными задачами бухгалтерского учета наряду с формированием полной и достоверной информации являются обеспечение информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства, соответствием нормам, нормативам и сметам, и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

2. В РСБУ присутствуют два допущения, не предусмотренные МСФО.

3. В РСБУ большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО.

4. Структура принципов в РСБУ не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) и не представлена в логическом и последовательном порядке ни в одном отдельно взятом российском нормативном акте.

5. Имеются расхождения в терминологии.

Специалисту при составлении отчетности в соответствии с МСФО следует строго соблюдать все существующие и утвержденные принципы для того, чтобы в конечном счете составленная им отчетность полностью соответствовала этим стандартам. Данные требования ограничиваются не только обязательным применением принципов и допущений МСФО, но и качественной характеристикой информации, используемой при составлении отчетности в соответствии с МСФО.

Качественные характеристики информации в финансовой отчетности

Для того чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам. Понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учета. Следует отметить, что информация о сложных вопросах, требующая раскрытия в финансовой отчетности, не должна исключаться только из-за того, что она может не отв ечать тр ебованию понятности для некоторых пользователей.

Уместность, или значимость (relevance), информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Уместность информации определяется ее характером и существенностью. В одних случаях характера информации достаточно для ее раскрытия независимо от существенности. В других случаях большое значение имеет существенность, когда пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности.

Надежность, или достоверность (reliability), информации имеет место, если она не содержит существенных ошибок и искажений и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:

МСФО устанавливают также определенные ограничения уместности и надежности информации:

В результате последовательного применения качественных характеристик информации и при условии соответствия бухгалтерским стандартам обеспечивается достоверное и объективное представление отчетности. Особое внимание следует обратить на требование “соотношение между выгодами и затратами“. Данное ограничение весьма ново и достаточно трудно определяемо. Суть его заключается прежде всего в том, что специалист подходит к сбору информации для финансовой отчетности с позиции не только ее необходимости, но и трудоемкости ее поиска и сбора.

(Окончание следует)

Литература

1. Применение МСФО в кредитных организациях/ Под ред. Т.В. Гвелесиани. — Изд-во: “БДЦ Пресс“2004. С. 392.
2. Методика подготовки учетной политики кредитной организации в целях составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО/ Под ред. Адитяровой Н.Р., Зонтовой А.Б., Тинкельман С.Б. — Изд-во: “Бухгалтерский учет в кредитных организациях“. 2004. С. 160.
3. Л.В. Шнейдман. Как пользоваться МСФО. — Изд-во: “Бухгалтерский учет“. 2003. С. 96.
4. Трансформация отчетности кредитных организаций от РСБУ к МСФО: Учебно-практическое пособие/ Под ред. Бабченко Т.Н., Бабченко И.А. — Изд-во: “Дело». 2005. С. 200.