Порядок исчисления и уплаты единого налога при упрощенной системе налогообложения
|
|
Дата: 27/09/2006 |
 | |
ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО НАЛОГА
В соответствии с законодательством порядок исчисления налога - это порядок определения сумм налоговых платежей по конкретному виду налогообложения; порядок уплаты налога - это порядок внесения или перечисления налоговых платежей в бюджет. Порядок исчисления и уплаты налога - одни из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства РФ о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным. В ст. 346.21 Налогового кодекса РФ определен порядок исчисления и уплаты единого налога. В соответствии с данной статьей по итогам налогового периода налогоплательщиком самостоятельно определяется сумма налога как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Абзацами 3, 4 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ внесены изменения в ст. 346.21 ПК РФ. С 2006 г. в соответствии с данной статьей по итогам каждого отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа по налогу с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Получается, что налогоплательщик исчисляет сумму авансового платежа по налогу, например, по итогам полугодия с учетом исчисленной по итогам первого квартала суммы авансового платежа.
В соответствии с пп. 3, 4 ст. 346.21 ПК РФ налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу: исходя из ставки налога (6%) и фактически полученных доходов - если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы; исходя из ставки налога (15%) и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, - если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом доходы и расходы рассчитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев.
Изменениями, внесенными абз. 6, 7 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, установлено, что с 2006 г. ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются не только при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за налоговый период, но и при исчислении суммы налога за отчетный период. До 2006 г. было неизвестно, имеем ли мы право уменьшать налоговую базу отчетного периода на налоговую базу предыдущего отчетного периода. Например, сумму налога, исчисленную за девять месяцев, можно ли уменьшить на сумму налога, исчисленную за полугодие.
В тексте данной статьи произошло следующее изменение. Ранее по итогам налогового периода в счет уплаты налога засчитывались уплаченные авансовые платежи, теперь факт уплаты не имеет значения, а имеет значение факт начисления, что более правильно.
Согласно Федеральному закону N 190-ФЗ сумма исчисленного налога либо квартальных авансовых платежей уменьшалась налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей) не могла быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Изменение, внесенное абз. 4 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, с 01.01.2006 одновременно ухудшает положение налогоплательщика по двум направлениям.
Во-первых, для уменьшения суммы налога необходимо, чтобы суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование были не просто уплачиваемы за данный период времени, а фактически уплачены (перечислены). При этом уплата должна совпадать с периодом времени, за который начисляется налог. Фактически это означает то, что необходимо досрочно оплатить всю сумму взносов, причем в том же налоговом периоде, если, например страховые взносы по зарплате за декабрь мы заплатим в январе, то нам могут не подтвердить уменьшение налоговой базы. При уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов в тот же период, но в пределах исчисленных в тот же период сумм. То есть, например, если налогоплательщик исчислил налог в сумме 5 000 руб., страховые взносы исчислил в сумме 2 000 руб., уплатил 2 300 руб., то он вправе уменьшить сумму налога на 1 000 руб. (50% оплаченной предельной суммы уменьшения налога).
Представители Минфина России ранее приводили разъяснения по данному вопросу. Так, в письме Минфина России от 02.02.2004 N22-2-14/160@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения" указано, что сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Во-вторых, неизвестно, что значит фраза "При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%". Неизвестно - 50% чего - суммы налога либо суммы уменьшения налога. То есть, например, если налогоплательщик исчислил налог в сумме 3 000 руб., страховые взносы и пособия по временной нетрудоспособности исчислил в сумме 2 000 руб., уплатил 1 600 руб., то он вправе уменьшить сумму налога либо на 1 500 руб. (50% суммы налога), либо на 800 руб. (50% оплаченной предельной суммы уменьшения налога). Налоговые органы, наверное, вначале из-за инертности мышления и того, что в том предложении, где стоят слова про 50%, есть только сумма налога, согласятся с тем, чтобы это было 50% суммы налога. Но, затем они могут сыграть на неустранимом противоречии и предложить уменьшение на 50% предельной суммы уменьшения налога или 50% суммы налога, в зависимости от того, что будет выгоднее.
Итак, п. 3 ст. 346.21 НК РФ устанавливает к исчисленной за налоговый (отчетный) период сумме единого налога при УСН налоговый вычет, размер которого определяется как: - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени;
сумма выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
При уменьшении суммы налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование берется сумма уплаченных взносов, но в пределах исчисленных сумм. Кроме того, сумма единого налога с 01.01.2006 не может быть уменьшена более чем на 50%, т.е. ограничение распространяется одновременно и на сумму страховых взносов и на сумму пособий по временной нетрудоспособности. До 2006 г. п. 3 ст. 346.21 НК РФ было установлено 50%-ное ограничение по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, т.е. сумма единого налога уменьшалась на всю сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и не более чем на 50% суммы взносов на обязательное пенсионное страхование.
Пример 1. Налогоплательщиком по итогам I квартала года исчислен авансовый платеж по единому налогу в сумме 10 000 руб. Сумма уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составила 5 200 руб.
В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму исчисленного за I квартал авансового платежа по единому налогу лишь на 5 000 руб. (10 000 руб. х 50 / 100 < 5 200 руб.).
Общая сумма платежей за отчетный период составит 10 200 руб., в том числе:
- сумма квартального авансового платежа по единому налогу - 5 000 руб. (10 000 руб. - 5 000 руб.);
- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 5 200 руб.
Пример 2. Налогоплательщиком по итогам I квартала года исчислен авансовый платеж: по единому налогу в сумме 7000 руб. За этот же отчетный период сумма уплачиваемых им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составила 3 300 руб.
В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму исчисленного авансового платежа по единому налогу за I квартал на всю сумму уплачиваемых им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 3 300 руб., так как 7 000 руб. х 50/ 100 > 3300 руб.
Общая сумма платежей за отчетный период составит - 7 000 руб., в том числе:
- сумма квартального авансового платежа по единому налогу - 3 700 руб. (7 000 руб. - 3 300 руб.);
- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 3 300 руб. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, кроме того, сумму единого налога
(квартальных авансовых платежей налога) могут уменьшить также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных за свое страхование. Поскольку согласно ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели являются страхователями по обязательному пенсионному страхованию по двум основаниям:
- как лица, производящие выплаты физическим лицам;
непосредственно как индивидуальные предприниматели.
Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ, если индивидуальный предприниматель одновременно относится к этим двум категориям страхователей, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию отдельно.
Следует отметить, что если объектом налогообложения являются доходы, то сумма взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности вычитаются из суммы начисленного налога (в размере 50%). Однако, если объектом налогообложения является разница между доходами и расходами, взносы на обязательное пенсионное страхование и пособия по временной нетрудоспособности уменьшают налоговую базу, так как учитываются в составе расходов.
ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА
Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки, причем уплата налога (авансовых платежей) производится согласно п. 6 ст. 346.21 НК РФ:
- по месту нахождения организации;
- по месту жительства предпринимателя. Аналогично ст. 346.22 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации представляют декларации в налоговые органы по месту своего нахождения, а налогоплательщики - индивидуальные предприниматели - по месту своего жительства.
Следует отметить, что изменением, внесенным абз. 9 п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N101-ФЗ, теперь устранена неясность по поводу срока уплаты налога по истечении года. До внесения поправки п. 7 ст. 346.21 НК РФ было установлено, что налог уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 ст. 346.23 НК РФ. Однако указанным пунктом установлен срок подачи налоговых декларации организациями, а срок подачи деклараций индивидуальными предпринимателями установлен п. 2 ст. 346.23 НК РФ. С 2006 г. это несоответствие устранено.
В ст. 346.23 НК РФ установлены сроки и место подачи деклараций. В соответствии с указанной статьей сроки подачи деклараций по итогам отчетного периода одинаковы для организаций и для предпринимателей, а срок подачи декларации по итогам года для предпринимателей продлен на месяц по сравнению с организациями, что не совсем понятно, так как порядок определения доходов и расходов и исчисления налога одинаков как для организаций, так и для предпринимателей.
Статьей 346.23 установлены следующие сроки подачи налоговых деклараций:
для организаций - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
для индивидуальных предпринимателей - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
До 2006 г. индивидуальным предпринимателям при решении вопроса о сроке уплаты единого налога по итогам налогового периода следует руководствоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 22.06.2005 N 03-11-04/2/3:
"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики на письмо сообщает следующее.
В соответствии с п. 7 ст. 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма единого налога по итогам налогового периода уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций п. 1 ст. 346.23 Кодекса.
Однако в п. 1 ст. 346.23 Кодекса речь идет о сроке подачи налоговых деклараций, установленном только для налогоплательщиков-организаций.
При решении вопроса о сроке уплаты единого налога индивидуальными предпринимателями нужно исходить из следующего.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 23 Кодекса все налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
Согласно п. 7 ст. 346.21 Кодекса и организации, и индивидуальные предприниматели уплачивают авансовые платежи по единому налогу не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Такой срок уплаты авансовых платежей установлен исходя из срока представления налоговой декларации за отчетный период, предусмотренного для организаций п. 1 ст. 346.23 Кодекса, а для индивидуальных предпринимателей - п. 2 этой же статьи Кодекса (не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода).
Срок уплаты единого налога для организаций установлен также исходя из срока представления ими налоговой декларации по единому налогу на истекший налоговый период - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Срок представления налоговой декларации по единому налогу для индивидуальных предпринимателей установлен п. 2 ст. 346.23 Кодекса - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Поэтому единый налог должен уплачиваться индивидуальными предпринимателями также не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом".
Статьей 346.23 НК РФ установлен и срок подачи деклараций по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и для организаций, и для индивидуальных предпринимателей. Авансовые платежи по налогу уплачиваются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в эти же сроки, т.е. не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября.
Как подтверждает арбитражная практика, нарушение срока представления налоговой декларации по единому налогу за отчетный период является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности: постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2005 N АЗЗ-8111/04-СЗ-Ф02-5545/04-С1, ФАС Уральского округа от 23.09.2004 N Ф09-3915/04-АК, ФАС Центрального округа от 06.04.2005 NА09-19056/04-23.
Согласно п. 3 ст. 346.23 НК РФ форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Минфином России.
Форма и порядок заполнения налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, утверждены приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения". Данная форма налоговой декларации действует, начиная с отчетности за первый отчетный период 2006 г. Новая форма декларации уменьшена на разд. 2.1 "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому налогу". Небольшие поправки внесены в остальные разделы декларации.
Статьей 346.22 НК РФ установлено, что суммы единого налога зачисляются на счета органов
Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов. Распределение производится в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
То есть при УСН распределение налога по бюджетам и внебюджетным фондам находится в компетенции органов Федерального казначейства.
До 2005 г. в соответствии со ст. 48 БК РФ доходы от уплаты единого налога при УСН распределялись органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ по следующим нормативам отчислений (в городах Москве и Санкт-Петербурге были иные нормативы отчислений):
1) в федеральный бюджет - 0%;
2) в бюджеты субъектов РФ - 45%;
3) в местные бюджеты - 45%;
4) в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 0, 5%;
5) в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - 4, 5%;
6) в бюджет Фонда социального страхования РФ -5%.
Но, как уже было сказано, согласно ст. 1 Федерального закона N 120-ФЗ с 01.01.2005 г. ст. 48 Б К РФ утратила силу.
С 01.01.2005 согласно ст.56 БК РФ (введенной Федеральным законом N 120-ФЗ) в бюджеты субъектов РФ подлежат зачислению налоговые доходы от единого налога, взимаемого в связи с применением УСН, по нормативу 90%. А в соответствии со ст. 146 БК РФ в бюджеты государственных внебюджетных фондов подлежат зачислению распределяемые органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы РФ доходы от единого налога, взимаемого при УСН:
- в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - по нормативу 0, 5%;
- в бюджеты территориальных фондов обязательного медицинского страхования - по нормативу 4, 5%;
- в бюджет Фонда социального страхования РФ - по нормативу 5%.
ОСВОБОЖДЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ, ПЕРЕШЕДШИХ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ОТ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Статьей 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" в ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" внесен п. 3, согласно которому организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
Организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.
Таким образом, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. Как же учитывать приобретение, амортизацию и списание основных средств и нематериальных активов при переходе на УСН? Согласно ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы:
- на расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств;
- на расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Для основных средств, приобретенных в период применения УСН, и для нематериальных активов начисление амортизации не предусмотрено. Их стоимость включается в расходы сразу в полном объеме. При этом для основных средств моментом признания расходов, помимо фактической оплаты, является дата их ввода в эксплуатацию. Для нематериальных активов моментом признания расходов по приобретению является момент принятия объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет (поди. 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Некоторые организации ведут бухгалтерский учет на случаи:
необходимости возврата к традиционной системе;
статистической отчетности; внутреннего контроля (подотчетные лица); определения налоговой базы по НДФЛ, ПФР; расчета пособий по временной нетрудоспособности;
выплаты дивидендов.
Если организация, применяющая УСН, собирается выплачивать дивиденды, то бухгалтерский учет должен вестись. При начислении и выплате организацией, применяющей УСН, доходов в виде дивидендов другим организациям (применяющим обычный режим налогообложения) такая организация обязана в общеустановленном порядке удержать у источника выплаты налог по ставке 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ; 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (ст. 284 НК РФ) и внести его в доход федерального бюджета.
Статьей 42 Федерального закона N 208-ФЗ установлено, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения. А прибыль общества после налогообложения определяется по данным бухгалтерской отчетности. Таким образом, организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять прибыль после налогообложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Данный вопрос был рассмотрен в письмах Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения", от 22.07.2004 N 03-03-05/1/85.
Изменением, внесенным абз. 3 п. 10 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, устранена неясность по поводу ведения налогового учета. Дело в том, что, как уже сказано, организации, перешедшие на УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета, кроме учета основных средств и нематериальных активов. До 2006 г. законодательством была установлена обязанность налогоплательщика вести налоговый учет показателей своей деятельности на основании книги учета доходов и расходов.
С 2006 г. ст. 346.24 НК РФ установлено, что налогоплательщики не ведут учет показателей, не облагаемых единым налогом, они обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу при УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форму и порядок заполнения указанной книги по-прежнему утверждает Минфин России.
Более подробно с вопросами, касающимися применения упрощенной системы налогообложения, можно познакомиться в книге ЗАО "ВКR-ИнтеркомАудит" "Упрощенная система налогообложения".
Э.В. Абрамова, консультант по налогам ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит
