Учет расчетов по налогу на прибыль. Расчет отложенных налогов.
|
|
Источник: Консультант №8, 2003
Автор: Васильев Д.М. - ведущий консультант отдела международных стандартов учета и аудита ЗАО "АКГ "РБС"
|
| |
Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Министерство финансов РФ выпустило Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль“ ПБУ 18/02. Это положение интересно с нескольких точек зрения. Во-первых, оно разделяет суммы налога на прибыль на текущую задолженность перед бюджетом и сумму отложенного обязательства (актива). С теоретической точки зрения, такое разделение возможно из-за применения принципа “консерватизма“ (или требования осмотрительности в терминологии ПБУ 1/98 “Учетная политика организации“) и большей готовности к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Во-вторых, положение по бухгалтерскому учету впервые имеет ограничение по применению. Его могут не применять субъекты малого предпринимательства. В третьих, данное положение снова предлагает показать отличия в бухгалтерских и налоговых расходах и доходах при начислении налога на прибыль. Новое ПБУ требует, чтобы сумма налога на прибыль в бухгалтерском учете определялась исходя из бухгалтерской прибыли независимо от суммы налогооблагаемой прибыли.
Как же начислить налог на прибыль в бухгалтерском учете? Решению этого вопроса посвящена данная статья.
Постоянные и временные разницы в сумме бухгалтерской и налоговой прибыли.
Основополагающей терминологией ПБУ 18/02 “Учетная политика организации“ является постоянные и временные разницы в сумме бухгалтерской и налоговой прибыли.
Временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Другими словами, временные разницы — это одни и те же суммы доходов и расходов, которые учитываются как для целей бухгалтерского учета, так и налогообложения, однако в разных периодах. Ключевым словом при этом является одна и та же сумма доходов и расходов. Проиллюстрировать временную разницу можно с помощью основных средств. Допустим, первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете совпадает и равняется 100 рублей. Для целей бухгалтерского учета основное средство переносит свою стоимость в виде амортизационных отчислений в течение 10 лет, а для целей налогообложения в течение 20 лет, то есть для целей бухгалтерского учета сумма амортизации за год составляет 10 рублей, а для целей налогообложения — 5 рублей. Как видим, суммы начисляемой амортизации в течение года не совпадают. Однако по истечении 20 лет сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете по данному основному средству совпадет и будет равна 100 рублей. Таким образом, временной разницей будет разность начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учете в течение текущего периода, то есть 5 рублей (10 руб. — 5 руб.).
Вычитаемые временные разницы образуются в результате применения различных способов и методов учета для целей бухгалтерского учета и налогообложения, а именно:
- применения различных способов расчета амортизации и сроков службы основных средств;
- применения разных способов определения себестоимости готовой продукции (методом учета полной или сокращенной себестоимости, при котором управленческие расходы в полной сумме списываются на продажи в периоде их возникновения);
- убытка, перенесенного на будущее, неиспользованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
- других различий в способах и методах учета.
В отличие от временной разницы сумма постоянной разницы в доходах и расходах не совпадет в течение всего срока существования организации. Такая разница, как правило, образуется из-за нормируемости расходов для целей налогообложения. Под постоянными разницами понимают доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключают из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Например, сумма командировочных расходов в бухгалтерском учете признается в полной сумме, а при расчете налога на прибыль нормируется. Сумма превышения фактических расходов над нормируемой величиной и будет постоянной разницей. Но следует учитывать, что не все превышение фактических затрат нормируемых величин является постоянной разницей. Те расходы, которые зависят от размера выручки и величина нормируемых величин которых изменяется в течение отчетного года, могут стать временными разницами. Примером таких расходов являются затраты на рекламу (п. 4 статьи 264 Налогового кодекса).
Это особенность налогообложения многократно усложняет расчет.
Отложенные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив или почему нельзя отразить расходы сразу?
Главный вопрос, который возникает при прочтении нового Положения, зачем необходимо начислять отложенные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив. Ответ заключается в требовании своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Расходы должны быть отражены в том периоде, в котором они возникли.
С экономической точки зрения, отложенные обязательства дают организации дополнительные преимущества по использованию уже не принадлежащих ему оборотных средств, которые еще не перечислены в бюджет. Противоположенная ситуация наблюдается при создании отложенного налогового актива. Предприятие должно предоплатить налог на прибыль, кредитовать государство на еще не заработанный доход.
В этой связи, расчет отложенного налога становится важен и с точки зрения принятия инвестиционных решений.
Отложенные налоговые обязательства и отложенный налоговый актив могут возникнуть только по временным разницам.
Рассмотрим пример.
Организация купила основное средство стоимостью 10 000 рублей. Норма амортизации для целей бухгалтерского учета — 10% (1 000 руб. в год), для целей налогообложения — 20% (2 000 руб. в год). Ежегодная сумма выручки организации составляет 5 000 руб. В таблице 1 представлен расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета и налогообложения
Таблица 1. Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета
Из таблицы 1 видно, что сумма прибыли, полученная в течение первых 5 лет, больше по данным бухгалтерского учета на 1 000 руб. Это приводит к тому, что налог на прибыль в бухгалтерском учете начислен в большей сумме (на 240 рублей), нежели в налоговом учете. Но поскольку сумму текущего обязательства перед бюджетом организация изменить не может, то в кредит 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль“ должна быть записана сумма 720 рублей, а временная разница в 240 рублей отнесена в кредит пассивного счета “Отложенные налоговые обязательства“. Такая временная разница называется вычитаемой временной разницей.
Планом счетов не предусмотрен специальный счет для учета отложенных налогов, поэтому можно занять любой свободный код счета, например, счет 74.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Дебет 99.1 “Прибыли и убытки“, субсчет “Текущий налог на прибыль“ Кредит 68 — 720 руб.
Дебет 99.2 “Отложенные затраты по налогу“ Кредит 74 — 240 руб.
По истечении 5 лет ситуация меняется. Налоговая прибыль на 1 000 рублей больше бухгалтерской, следовательно, в налоговом учете должен быть начислен налог на прибыль на 240 рублей больше. Как Вы помните, под такое повышение суммы налога мы создали своеобразный резерв в бухгалтерском учете — отложенное налоговое обязательство. Именно из этой суммы и будет вычтена временная разница.
В бухгалтерском уч
ете на сумму начисленного налога по данным бухгалтерского учета делается проводка:
Дебет 99.1 Кредит 68 — 960 руб.
и на сумму превышения налога на прибыль
Дебет 74 К 68 — 240 руб.
r
n
Вышеприведенные проводки могут быть заменены на следующие:
Дебет 99 Кредит 68 — 1200 руб.
Дебет 74 Кредит 99 — 240 руб.
Как первые, так и вторые проводки позволяют сформировать реальную задолженность по кредиту счета 68.
Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, возникает налогооблагаемая временная разница. Возьмем идентичные данные, только теперь норма амортизации для целей бухгалтерского учета будет равна 20% (2 000 руб. в год), для целей налогообложения — 10% (1 000 руб. в год). Ежегодная сумма выручки организации по-прежнему составляет 5 000 руб. В таблице 2 представлен расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.
Таблица 2. Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета
Сумма прибыли, полученная в течение первых 5 лет, теперь больше по данным налогового учета на 1 000 руб., а соответственно и налог на прибыль в налоговом учете начислен на 240 руб. больше, чем в бухгалтерском. Но в текущем периоде организация должна заплатить в бюджет налога на прибыль в сумме 960 руб. В кредит 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль“ должна быть записана именно эта сумма (960 руб).
В то же время для целей бухгалтерского учета налог на прибыль всего лишь 720 рублей, а следовательно, на бухгалтерский счет 99.1 должна попасть лишь сумма 720 рублей. Разница между начисленным кредитом 68 и начисленным дебетом 99 в размере 240 рублей представляет собой дополнительную сумму расхода в бухгалтерском учете (налогооблагаемую временную разницу) и называется отложенным налоговым активом.
Поскольку сумма отложенного налогового актива будет возмещена в течение периода большего чем 12 месяцев, то эту сумму необходимо отнести в раздел внеоборотных активов на счет 09 “Отложенный налоговый актив“.
В бухгалтерском учете делаются проводки:
Дебет 99 Кредит 68 — 720 руб.
Дебет 09 Кредит 68 — 240 руб.
либо следующие проводки:
Дебет 99 Кредит 68 — 960 руб.
Дебет 09 Кредит 99 — 240 руб.
По истечение 5 лет налог на прибыль в бухгалтерском учете больше, а следовательно, дополнительную сумму налога необходимо начислить за счет ранее созданного актива. Но сложность заключатся в том, что в кредит счета 68 должна попасть реальная сумма задолженности перед бюджетом, то есть 960 руб., а затраты по налогу на прибыль в бухгалтерском учете должны быть равны текущей сумме затрат 1 200 руб. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:
Дебет 99.1 Кредит 68 — на сумму текущей задолженности — 960 руб.
Дебет 99.1 Кредит 09 — на сумму корректировки отложенного налогового актива — 240 руб.
Однако ПБУ 18/02 дает несколько другие проводки:
Дебет 99.1 Кредит 68 — на сумму налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете — 1200 руб.
Дебет 68 Кредит 09 — на сумму корректировки отложенного налогового актива — 240 руб.
Как видим результат при применении 2-х разных типов проводок один и тот же: в дебете счета 99 “Прибыли и убытки“ сформировалась сумма в размере 1 200 рублей, кредите счета 68 — 960 рублей, и в кредит 09 счета отнесена сумма в размере 240 рублей.
Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в сумме всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. Примером может служить уже упоминавшееся превышение фактических затрат на рекламу нормируемой величины. В октябре по временной разнице в расходах на рекламу был создан отложенный налоговый актив в сумме исходя из предполагаемой выручки в последующих периодах. Но в 4 квартале выручка оказалась меньше запланированной величины, что потребовало скорректировать сумму отложенного налогового актива.
Кроме того, отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива (основного средства, нематериального актива, запаса), по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и будущего периода.
Отражение постоянных разниц в учете
Отражение постоянных разниц в учете является сугубо российским достижением, которое не применяется в международной практике учета. Но это делает российскую систему более точной и дает возможность определить, за счет каких разниц в сумме доходов и расходов налоговая прибыль отличается от бухгалтерской.
Информацию о постоянных разницах в сумме доходов и расходов можно получить двумя путями:
1) Информация может формироваться в регистрах бухгалтерского учета;
2) Постоянные разницы исходя из принципа “рациональности“ (соотнесения затрат на сбор информации и экономических выгод, извлекаемых из такой информации) могут рассчитываться косвенным методом путем вычитания из превышения текущего налога на прибыль над суммой условного расхода сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то есть по формуле:
ПНО = ТНП — УР — ОНА + ОНО, где
ПНО — Постоянное налоговое обязательство;
ТНП — текущий налог на прибыль (налоговый);
УР- Условный расход;
ОНА — Отложенный налоговый актив;
ОНО — Отложенное налоговое обязательство.
Выбранный метод определения постоянной разницы необходимо закрепить в учетной политике и применять последовательно от одного отчетного периода к другому.
Умножив сумму постоянной разницы на ставку налога на прибыль, можно получить сумму постоянного налогового обязательства, которое отражается в учете следующими записями:
Дебет 99 “Прибыли и убытки“, субсчет “Постоянное налоговое обязательство“
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль“ — на сумму постоянного налогового обязательства.
Например, сумма превышения затрат на командировочные расходы в текущем периоде составило 100 руб., следовательно, сумма постоянного налогового обязательства равна 24 руб. (100 * 24%).
Недостатки нового ПБУ
Одним из самых больших недостатков нового ПБУ является порядок расчета текущей задолженности по налогу на прибыль. Фактически предлагается рассчитать текущую задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета. Возникает вопрос, а зачем тогда нужны налоговые регистры, и нужно ли опять объединять бухгалтерский и налоговый учет, есть ли в этом экономический смысл?
После расчета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, выявления постоянных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 “Учетная политика организации“ необходимо взять получившуюся сумму бухгалтерской прибыли, а затем умножить ее на ставку налога на прибыль. Получившаяся сумма будет условной суммой расхода по налогу на прибыль, на основании которой рассчитывается сумма текущей задолженности перед бюджетом по формуле:
УР + ПНО + ОНА — ОНО = Текущий налог на прибыль, где
УР- Условный расход;
ПНО — Постоянное налоговое обязательство;
ОНА — Отложенный налоговый актив;
ОНО — Отложенное налоговое обязательство.
Очевидно, что эта формула требует досконального изучения всех факторов влияющих на получившуюся разницу, и существует риск, что текущий налог на прибыль по данным бухгалтерского учета не будет равен текущей задолженности по налогу на прибыль. Следовательно, возникает необход
имос
ть сравнивать начисленную сумму налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета, и в случае расхождения этих сумм искать их причину.
Сложности в определении отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива
Наиболее трудные случаи расчета отложенного налогового обязательства и отложенного налогового актива встречаются при существовании в сумме однородного расхода или сумме однородного дохода как временных, так и постоянных разниц. Ведь только по временным разница можно начислить отложенный налог, а значит сумму однородного расхода (дохода) нео
бхо
димо разделить, что не всегда легко сделать.
Так, по основным средствам, нематериальным активам и инвестиционным активам может возникнуть как временная, так и постоянная разница. Появление временной разницы связано с применением различных норм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Как уже отмечалось, на временные разницы в оценке основных средств начисляется отложенный налог. В то же время в сумме первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства может быть заложена постоянная разница. Это происходит в следующих случаях:
1) при первоначальном признании стоимость основного средства в бухгалтерском учете отличается от стоимости в налоговом учете на сумму не принимаемых расходов для целей налогообложения;
2) в течение отчетного периода произведена переоценка объектов основных средств в бухгалтерском учете, которая не признается для налоговых целей.
В этих случаях в амортизационных отчислениях необходимо выделить сумму постоянной и переменной разницы. Соотношение постоянной и переменной разницы уже заложено в восстановительной стоимости основных средств по данным налогового и бухгалтерского учета, а поэтому, чтобы выделить постоянную разницу в начисленной амортизации, необходимо применить следующую формулу:
ПРА = БА * ПРВС/ВСБ, где
ПРА — постоянная разница в начисленной амортизации;
БА — начисленная бухгалтерская амортизация;
ПРВС — постоянная сумма разницы в восстановительной (первоначальной) стоимости основного средства;
ВСБ — восстановительная (первоначальная) сумма по данным бухгалтерского учета.
Постоянную сумму в начисленной амортизации можно выявить и другим способом:
ПРА = ПРВС * БНА,
где БНА — бухгалтерская норма амортизации.
Рассмотрим пример. Восстановительная стоимость основного средства по данным налогового учета равна 100 руб., по данным бухгалтерского — 120 руб. Норма амортизации налоговая — 10%, бухгалтерская — 5%
Расчет амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета представлен в таблице 3.
Таблица 3. Расчет постоянных и временных разниц в сумме основных средств.
| Год |
Налоговая амортизация |
Бухгал-
терская амор-
тизация |
Общая сумма разницы |
Постоянная разница |
Переменная разница |
| 1 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 2 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 3 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 4 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 5 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 6 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 7 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 8 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 9 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 10 |
10 |
6 |
4 |
1 |
5 |
| 11 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 12 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 13 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 14 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 15 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 16 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 17 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 18 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 19 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| 20 |
|
6 |
-6 |
1 |
-5 |
| |
100 |
120 |
-20 |
20 |
0 |
Постоянная разница определяется как 6 * 20 / 120 = 1 либо как 20 * 5% = 1.
Общая сумма разницы составляет 4 рубля. Эта сумма рассчитывается как:
100 руб. * 10% — 120 руб. * 5% = 4 руб. Но если бы не было постоянной разницы, то сумму временной разницы в стоимости основных средств можно рассчитать по формуле:
100 руб. * 10 % — 100 руб. * 5 % = 5 руб. Следовательно, чтобы избавиться от влияния постоянной разницы и рассчитать сумму переменной, необходимо к общей сумме отклонения добавить сумму постоянной разницы. Тогда переменная разница равняется 4 + 1 = 5.
Сложности возникают и с выделением постоянной и переменной разницы в сумме себестоимости реализованной продукции, сумме незавершенного производства и себестоимости готовой продукции, что обусловлено следующими причинами:
1) бухгалтерский и налоговый учет могут использовать разные методы расчета себестоимости готовой продукции: для целей калькулирования используется расчет полной производственной себестоимости, а для целей налогообложения — сокращенной себестоимости (в соответствии с п. 2 ст. 318 Налогового кодекса косвенные расходы относятся непосредственно на счета продаж в том отчетном периоде, когда они возникли).
2) некоторые расходы для целей налогообложения нормируются.
Это ведет к необходимости выделения в себестоимости реализованной продукции, в сумме незавершенного производства и себестоимости готовой продукции затрат в пределах норм и затрат сверх норм, и их дальнейшему сравнению с данными налогового учета.
Сумма затрат в пределах норм по данным бухгалтерского учета сравнивается с данными из налоговых регистров, и на сумму разницы начисляется отложенное налоговое обязательство или отложенный налоговый актив.
Как определить первоначальную стоимость отложенного налогового обязательства (актива).
К сожалению, новое ПБУ не осветило вопросы переходного периода, в частности, вопрос определения входящих остатков по отложенным налоговым обязательствам и отложенным налоговым активам. Поскольку ПБУ вышло в свет во исполнением Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международ
ными ста
ндартами, то с нашей точки зрения, целесообразно воспользоваться международным опытом, и прежде всего, Международным стандартом финансовой отчетности 12 “Налоги на прибыль“.
Международная практика учета налога на прибыль рассматривает 2 метода учета налога на прибыль:
1) метод учета отсроченных доходов и расходов, по которому определяется разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (этот метод описан в ПБУ 18/02)
2) метод обязательств, который ориентирован на статьи баланса и подразумевает, что в отчетности на каждую дату заложена сумма будущих налоговых экономических выгод или налоговых обязательств. В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансово
й стоим
ости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущих периодах. Когда балансовая (остаточная) стоимость актива по данным бухгалтерского учета превышает его величину для целей налогообложения, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании появится налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат.
Поясним вышесказанное на примере.
На 1.1.03 имеются данные по основным средствам, представленные в таблице 4.
Таблица 4. Основные средства на 1.1.03
| Показатель |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
| Первоначальная (восстановительная стоимость) |
150 |
150 |
| Норма амортизации |
16% |
30% |
| Накопленная амортизация |
50 |
90 |
| Остаточная стоимость |
100 |
60 |
Если бы стоимость основного средства необходимо было бы возместить на 1 января 2003 года, то сумма выручки должна была составить как минимум 100 рублей. Тогда в бухгалтерском учете прибыль была бы равна 0 (100 руб. — 100 руб.), а в налоговом 40 руб., потому что на 1 января 2003 года для целей налогообложения разрешено вычесть только 60 рублей остаточной стоимости (100 руб. — 60 руб.). Мы были бы вынуждены начислить задолженность перед бюджетом в размере 9,60 руб. (40 руб. * 24%). Эта сумма является временной разницей, которая выровняет сумму расходов в налоговом и бухгалтерском учете в будущих периодах.
В следующем отчетном периоде временная разница составит 60 руб. (75 руб. — 15 руб.), а сумма временной разницы 14,4 руб. (60 руб. * 24%) (см. таблицу 5).
Таблица 5. Основные средства на 1.1.04.
| Показатель |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
| Первоначальная (восстановительная стоимость) |
150 |
150 |
| Сумма амортизации за период |
25 |
45 |
| Накопленная амортизация |
75 |
135 |
| Остаточная стоимость |
75 |
15 |
Вычтя из суммы отложенного налогового обязательства на начало периода сумму на конец периода, получим сумму дополнительного отложенного налогового обязательства, возникшего в отчетном периоде, т.е. 14,4 — 9,60 = 4,8 руб.
Сумму начисленной временной разницы можно получить и методом отсроченных расходов и доходов. Для этого необходимо из суммы налоговой амортизации вычесть сумму бухгалтерской амортизации и умножить получившееся значение на ставку налога на прибыль. (45 руб. — 25 руб.) * 24% = 4,8 руб. Получаем те же данные.
Поэтому балансовый метод (или метод обязательств) не требует информации о начисленных временных разницах за все периоды, и позволяет определить входящее сальдо по отложенным налоговым активам и отложенным налоговым обязательствам.
По входящему сальдо отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства необходимо сделать проводки в корреспонденции со счетом 84 “Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток“, так как эти обязательства и экономические налоговые выгоды возникли в прошлом периоде и поэтому должны скорректировать прибыль прошлых периодов.
В бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 09 “Отложенный налоговый актив“ Кредит 84 “Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток“ — на входящее сальдо;
Дебет 84 “Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток“ Кредит 74 “Отложенный налоговый актив» — на входящее сальдо.
