Учет расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с требованиями US-GAAP и IAS
|
|
Источник: Финансовые и бухгалтерские консультации. № 7,8, 2003
Автор: Ефремова А.А. - заместитель директора департамента аудиторских услуг ЗАО "АКГ "РБС", Кузьмин Ю.В. - бизнес-директор ЗАО "АКГ "РБС", канд. физ.-мат. наук
|
| |
Настоящий обзор подготовлен по заказу АКФ “ЦБА“ с целью раскрытия требований Стандартов US-GAAP и IAS к ведению учета и формированию отчетности в части затрат на освоение природных ресурсов. Особенности требований российской системы нормативного регулирования бухгалтерского учета к отражению данных операций, какая бы то ни было сравнительная характеристика требований российских и международных стандартов целями настоящего обзора не являлись, поскольку не были затребованы Заказчиком.
Для целей учета деятельность по добыче нефти и газа разделяется на следующие фазы (этапы), целью каждой из которых является достижение определенного результата:
1. Приобретение прав пользования участком недр;
2. Геологоразведочные работы;
3. Подготовка к добыче;
4. Добыча;
5. Рекультивация участков после окончания добычи нефти (перед сдачей лицензии на разработку недр).
Перечисленные фазы не всегда следуют одна за другой в вышеприведенной последовательности, выполнение ряда из них может осуществляться одновременно с другими. Например, в процессе добычи производится дополнительная разведка (доразведка) полезных ископаемых, и т.д. В настоящем обзоре рассматриваются только первые три фазы.
Современное регулирование отчетности предприятий добывающих отраслей
Международные стандарты финансовой отчетности разработаны для коммерческих организаций всех отраслей промышленности (п.8 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности). Однако сложность технологий производства в некоторых отраслях промышленности и существование специфики финансово-хозяйственной деятельности этих организаций не позволяют применять общие правила МСФО и приводят к необходимости разработки специальных стандартов финансовой отчетности.
В настоящее время Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) специальные стандарты для добывающих отраслей промышленности (нефтегазодобывающих организаций) пока не утверждены, но ограничено действие некоторых стандартов относительно горнодобывающих и нефтегазодобывающих отраслей. Так, горнодобывающими и нефтегазодобывающими организациями не должны применяться следующие стандарты:
№ стандарта |
Название стандарта |
Источник |
IAS 4 |
Учет амортизации основных средств |
IAS 4.2(c) |
IAS 16 |
Основные средства |
IAS 16.3(b) |
IAS 17 |
Арендные обязательства |
IAS 17.2(a) |
IAS 38 |
Нематериальные активы |
|
В 1998 году была создана комиссия при КМСФО по разработке стандартов для добывающих отраслей промышленности, которая в 2000 году выпустила разъяснения по вопросам составления финансовой отчетности организациями добывающих отраслей “Extractive Industries. An Issues Paper issued for comment by the IASC Steering Committee on Extractive Industries. Comments to be submitted by 30 June 2001. — IASC, November 2000“, который, по сути, представляет проект будущего стандарта. Во введении к данному документу особо отмечено, что он не в обязательном порядке отражает официальное мнение КМСФО по данному вопросу. В связи с этим возникает вопрос о том, будет ли отчетность, составленная добывающими предприятиями, соответствовать стандартам МСФО и считаться составленной в соответствии с ними.
По нашему мнению, будет. Несмотря на то, что финансовая отчетность будет считаться подготовленной в соответствии с МСФО только при условии, что она будет отвечать всем стандартам без исключения [IAS 1.2a], однако в самих стандартах заложены минимальные гибкие положения и требования с тем, чтобы их могли применить любые компании [IAS 1.4]. Если отчетность, подготовленная добывающими компаниями, не будет противоречить остальным стандартам МСФО, то их отчетность будет считаться соответствующей правилам МСФО.
В связи со сказанным, предприятия добывающих отраслей могут применять как Проект стандарта МСФО, так и стандарты US-GAAP (FAS19, FAS 25, FAS69, FAS89) в части, не противоречащей стандартам МСФО.
Основные понятия и определения.
Для целей подготовки настоящего обзора использованы определения, подготовленные авторами обзора на основании использования текстов словарей (В первую очередь, это “Большой бухгалтерский словарь“/ Под ред. А.Н.Азриляна. — М.: Институт новой экономики, 1999 и источники в сети Интернет.) и текста FAS 19 (Бухгалтерский учет и отчетность в нефтегазодобывающих компаниях).
Отраслевая терминология
Запасы — такое количество нефти и полезных ископаемых, которые предполагается экономически эффективно извлечь.
Разведка полезных ископаемых представляет собой комплекс геологических, геофизических и геохимических работ для выявления, перспективной оценки месторождений нефти и газа и геолого-экономической оценки их запасов. Таким образом, разведкой называются операции, которые связаны с поиском нефти и включают полевые геолого-геофизические исследования, структурное бурение, бурение поисковых и разведочных скважин, а также опытно-промышленные работы на месторождениях, находящихся в разведке.
Различают следующие виды геологоразведочных работ:
— Геологические работы — геологическая съемка, структурно-геологическая съемка, аэрофотосъемка, геолого-геоморфологические исследования;
— Геохимические работы — газовая, газово-биохимическая, битумно-люминисцентная, газохимическая съемки, газовый каротаж, изучение газогидрохимических показателей пластовых вод.
— Геофизические работы — гравиметрическая, магнитная, электрическая и сейсмическая разведки.
— Работы, связанные с опорным, параметрическим и структурным бурением.
— Работы, связанные с бурением поисковых и разведочных скважин.
Поисковые скважины бурятся с целью открытия новых месторождений нефти и газа.
Разведочные скважины бурятся для изучения геологического строения и свойств продуктивных пластов с целью получения информации, необходимой для установления площадных размеров залежей и подсчета запасов в них полезных ископаемых, а также для сбора исходных данных для составления проекта разработки залежи.
При этом в результате бурения разведочной/поисковой скважины могут быть получены скважины с промышленным притоком нефти, которые переводятся в состав эксплуатационных или могут быть использованы в других целях (в частности, как наблюдательные). Получение промышленного притока нефти является доказательством наличия доказанных запасов на участке недр, где пробурена разведочная скважина.
— Прочие виды геологоразведочных работ.
Доказанные запасы (proved properties) — оцененные объемы сырой нефти, природного газа и газообразных жидкостей, которые по геологическим и инженерным данным с достаточной степенью уверенности могут быть извлечены в будущем из известных пластов при существующих экономических условиях (при существующих ценах на нефть и затратах, обусловленных современным уровнем техники и технологии добычи).
Рентабельные (извлекаемые) запасы — это запасы, извлечение которых экономически целесообразно при использовании современных апробированных технологий и техники с соблюдением требований по охране недр и окружающей среды.
Разведочная скважина — скважина, которая пробурена с целью
1) нахождения и добычи нефти или газа на участке с недоказанными запасами;
2) нахождения новых резервов на месторождении, р
анее определенном продуктивным по нефти и газу, на новом продуктивном пласте;
3) расширения известного продуктивного пласта.
Параметрическая скважина — скважина, которая пробурена путем геологически направленного бурения для получения информации, относящейся к конкретным геологическим условиям. Такие скважины обычно бурятся без намерения их завершения для последующей добычи нефти и газа.
Параметрические скважины классифицируются как
· параметрические скважины разведочного типа, если они пробурены на участке с недоказанными запасами;
· параметрические скважины эксплуатационного типа, если пробурены на участке с доказанными запасами.
Специфическими активами организаций нефтегазодобывающей отрасли являются:
а) права на осуществление разведки и добычи полезных ископаемых, полученные на основании лицензии или подписания контракта (например, котнтракты, аналогичные соглашениям о разделе продукции). Полученные права обычно ограничены конкретным районом разведки и добычи. Для целей бухгалтерского учета эти права квалифицируются в качестве внеоборотных активов и классифицируются следующим образом:
· недоказанные запасы — собственность с недоказанными запасами
· доказанные запасы — собственность с доказанными запасами.
б) скважины и соответствующее оборудование и приспособления
в) сопутствующее оборудование и приспособления, используемые в деятельности по добычи нефти и газа, а именно: сейсмическое оборудование, буровое оборудование, строительное оборудование и оборудование для земляных работ, транспортные средства, ремонтные мастерские, склады, офисы на уровне управлений, районов и месторождений
г) скважины, не оконченные строительством (незавершенное строительство) — затраты, понесенные при бурении и оборудовании скважин, которые еще не завершены; приобретение оборудования или строительство сооружений, которые еще не завершены или не установлены.
Финансовая терминология
Затраты — принятая к учету стоимостная оценка использованных ресурсов различного вида — материальных, финансовых, трудовых и прочих — стоимость которых может быть измерена с достаточной степенью надежности. Затраты делятся на капитализированные и некапитализированные.
Завершение периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания объекта имущества или когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономические выгоды организации без создания какого-либо объекта имущества. Таким образом, по окончании периода накопления затраты приводят к образованию либо активов либо расходов.
Расходы — это уменьшение экономических выгод организации, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала (Параграф 70 раздела “Принципы подготовки и составления финансовой отчетности“ МСФО.). Иными словами, расходы — это выбытие активов организации, которое не сопровождается равновеликим притоком иных активов.
Затраты текущего периода — затраты, признанные в течение данного отчетного периода. Признание (осуществление, несение) затрат текущего периода само по себе не влияет на величину прибыли организации.
Расходы текущего периода — расходы, признанные в течение данного отчетного периода. Признание расходов текущего периода уменьшает величину прибыли организации, которая определяется путем соотношения доходов и расходов (Параграф 69 того же раздела.).
Капитализированные затраты — затраты, отнесенные на формирование стоимости внеоборотных активов, которые не будут признаны затратами текущего периода целиком, а только посредством амортизации.
Некапитализированные затраты — затраты, отнесенные на формирование стоимости оборотных активов, которые будут признаны затратами или расходом текущего периода.
Активы оборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами или расходом единовременно.
Активы внеоборотные — активы, приносящие их владельцу экономические выгоды в период, длительность которого больше одного производственного цикла (оборота), в связи с чем в учетной практике их стоимость признается затратами многократно, по мере начисления амортизации.
Методы учета
На нефтегазодобывающих предприятиях используется ряд методов учета:
· метод учета полных затрат (full cost method);
· метод благополучных усилий (в некоторых переводах — успешных усилий) (successful efforts method);
· метод участков, приносящих доход (area-of-interest accounting);
· метод ассигнований (appropriation accounting).
Метод учета полных затрат (full cost method) предусматривает капитализацию всех затрат, возникающих в ходе разведки запасов нефти и газа, при их приобретении, обустройстве промысла (освоении месторождения) — независимо от того, были ли успешны результаты деятельности, которая обусловила возникновение этих затрат. Этот метод исходит из предположения, что затраты на неуспешные работы по разведке запасов необходимы для открытия запасов. Таким образом, все затраты, связанные с приобретением прав на добычу нефти и газа, бурение и разведку полезных ископаемых (вместе со всеми затратами, учтенными в центрах затрат, по деятельности, не давшей положительных результатов) рассматриваются как затраты на запасы нефти и газа в этих центрах. Затраты капитализируются в центрах затрат, амортизируются и списываются на текущие затраты пропорционально добыче подтвержденных запасов нефти и газа.
Суть метода в том, что цель разведочных работ трактуется как получение информации о состоянии недр, причем информации, необходимой для целей принятия решений по развитию бизнеса на данном участке недр. Таким образом, отрицательный результат поиска является таким же продуктом, как и результат положительный, поскольку эта информация тоже используется при принятии управленческих решений, хотя бы и решений о прекращении работ на данном участке. При таком подходе затраты на разведку капитализируются независимо от результата и распределяются между всеми затратами по ведению бизнеса пропорционально некоторой экономически обоснованной базе как затраты по информационному обеспечению.
В российских счетах это можно представить следующим образом (Здесь и далее мы приводим проводки, пользуясь российским Планом счетов. Понятно, что такой прием несколько некорректен, но мы пользуемся им сознательно, поскольку использование кодов счетов вместо написания их наименований ускоряет и упрощает изложение.):
Дт08 Кт60, 10, 02,… отражены затраты на проведение разведочных работ (подрядным или хозяйственным способом, включая лицензии на разведочное бурение). Счет 08 используется по идеологии ПБУ 17/02, и данная сумма будет отражаться в разделе внеоборотных активов (капитализированных затрат);
Дт08.1 Кт08 отражено принятие к учету оценочной стоимости разведочной скважины, давшей промышленный приток нефти. Запись выполняется в оценке, определенной в зависимости от глубины скважины и средней стоимости метра промышленного (не разведочного!) бурения;
Дт08.2 Кт08 отражено принятие к учету оценочной стоимости разведочной скважины, по которой принято решение о ее переводе в состав наблюдательных скважин;
Дт20 Кт08 отражено списание затрат на проведение разведочных работ на затраты по обычным видам деятельности (по статье затрат на информационное обеспечение).
Спорным моментом является вопрос о том, как квалифицировать принятие к учету данного актива (разведочной или наблюдательной скважины) — как уменьшение капитализированных затрат на информационное обеспечение или как появление прочих доходов. Если принимается подход, что стоимость скважины должна уменьшать затрат
ы на
инф
орма
ционное обеспечение, то вторая и третья проводки выполняются так, как они приведены выше. Тогда последняя проводка выполняется на разность сумм, отраженных в первой проводке по дебету счета 08, и списанных во второй или третьей проводке с кредита этого счета. Если же принимается подход, что стоимость скважины должна формировать прочие доходы (То есть считается, что стоимость информации о состоянии недр не должна быть меньше только потому, что “побочным“ результатом разведочного бурения явилось появление промышленной или наблюдательной скважины.), то вторая и третья проводки выполняются в корреспонденции с кредитом счета прочих доходов, а последняя проводка — на полную сумму затрат на разведочное бурение, накопленных по дебету счета 08.
Мы останавливаемся на мнении об уменьшении затрат на информацию. Мы исходим из того, что разведочное бурение (если оно осуществляется для себя, а не на сторону) преследует цель не только получить информацию о состоянии недр, но и получить обычную продуктивную скважину (конечно, при наличии такой возможности). Поэтому капитализированные затраты распределяются между двумя полученными результатами — информацией и объектом основных средств, причем важно, чтобы оценка скважины осуществлялась по обычным затратам на бурение, а не по затратам разведочного бурения. В противном случае стоимость одинаковых объектов — промышленных скважин — будет несопоставима между собой, если эти скважины были построены в ходе разведочного и в ходе промышленного бурения. Как мы уже указали выше, превышение затрат на разведочное бурение над затратами на промышленное бурение признается затратами на получение информации о состоянии недр.
Метод благополучных (успешных) усилий (successful efforts method) единственно разрешенный метод учета на нефтегазодобывающих предприятиях в соответствие со стандартами учета США (US-GAAP). В соответствии с этим методом затраты капитализируются только в том случае, если деятельность их побудившая, привела к ожидаемым результатам (были подтверждены запасы).
Суть метода в том, что цель разведочных работ трактуется как стадия, предваряющая промышленную добычу нефти, т.е. полученная информация в данном случае не рассматривается как самоценный продукт, а только, как первые затраты по добываемой нефти. Поэтому если нет нефти или если мы не знаем, будет нефть или нет, то затраты на бурение рассматриваются как текущие затраты (иногда как убытки, т.е. расходы). Таким образом, капитализироваться должны только те затраты, которые наверняка приводят к промышленным скважинам, остальные затраты считаются либо неопределенными либо не принесшими результата и признаются прочими расходами (возможно, убытками).
В российских счетах это можно представить следующим образом:
Дт97 Кт60, 10, 02,05… отражены затраты на проведение разведочных работ (подрядным или хозяйственным способом, включая лицензии на разведочное бурение). Данная сумма будет отражаться в разделе оборотных активов (затрат);
Дт08 Кт97 отражено принятие к учету фактической стоимости разведочной скважины, давшей промышленный приток нефти;
Дт08 Кт97 отражено принятие к учету фактической стоимости разведочной скважины, по которой принято решение о ее переводе в состав наблюдательных скважин;
Дт91 Кт97 отражено признание в качестве прочих расходов фактических затрат по разведке, не давшей промышленного результата.
Метод участков, приносящих доход, используется большинством горнодобывающих компаний и некоторыми нефтегазодобывающими компаниями. По этому методу затраты аккумулируются по индивидуальным геологическим участкам в зависимости от успешности геологоразведочных работ. Если на участке месторождения, приносящем доход, найдены коммерчески эффективные запасы минерального сырья, то затраты, собранные по данному участку, капитализируются. В противном случае, ранее капитализированные затраты в полной сумме списываются на затраты или расходы текущего периода.
Таким образом, данный метод можно считать частным случаем метода благополучных усилий.
Метод ассигнований используется некоторыми горнодобывающими компаниями в Южной Африке. Затраты капитализируются по тому же правилу, что и при методе благополучных усилий. Однако при этом методе не начисляется амортизация капитализированных затрат на основании того, что пласт месторождения имеет ограниченный срок эксплуатации, и сохранение фондов для восстановления пласта излишне, а поэтому затраты, направленные на поддержание существующих производственных мощностей, относятся на затраты текущего периода.
Текущие и капитализируемые затраты.
Важное значение для деления затрат на капитализируемые и текущие приобретают этапы жизненного цикла добычи. Выделяется несколько этапов жизненного цикла:
1) геологоразведочные работы, включающие в себя исследование и анализ полученных ранее геологических данных, топографическое, геологическое и геофизическое изучение местности;
2) приобретение прав на разведку и добычу полезных ископаемых;
3) геологоразведочные работы;
4) оценка месторождений;
5) обустройство и разработка месторождений;
6) буровые и строительные работы;
7) добыча;
8) свертывание работ, в том числе, рекультивация участков.
В зависимости от метода, используемого добывающей компанией, затраты капитализируются или относятся на текущие следующим образом:
Виды затрат |
Метод благополучных усилий |
Метод участков, приносящих доход |
Метод учета полных затрат |
Геологоразведочные затраты, осуществляемые перед покупкой прав (1) |
Расходы текущего периода |
Капитальные затраты или расходы текущего периода |
Капитальные затраты |
Приобретение прав на минеральные ресурсы (2) |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
Геологоразведочные работы, осуществляемые после покупки прав (3) |
Капитальные затраты или расходы текущего периода |
Капитальные затраты или расходы текущего периода |
Капитальные затраты |
Оценка запасов месторождения (имеется в виду, сколько мы сможем добыть) (4) |
Капитальные затраты или расходы текущего периода |
Капитальные затраты или расходы текущего периода |
Капитальные затраты |
Затраты на освоение месторождения (5) |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
Затраты на строительство (6) |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
Капитальные затраты |
По данным таблицы видно, что при методе благополучных усилий капитализируются только те затраты, которые наверняка необходимы для промышленной добычи нефти. Если результаты разведки показали отсутствие нефти или наличие нефти, добыча которой по каким-либо причинам не эффективна, то затраты на разведку признаются прочими расходами текущего периода.
Поскольку большинство добывающих компаний использует метод успешных усилий, в дальнейшем рассматривается именно этот метод.
Первые шесть этапов жизненного цикла относятся к предпроизводственной деятельности, затраты по ним, как правило, капитализируются, если эти затраты в будущем приведут к получению организацией экономических выгод.
Вид затрат |
Капитализируются |
Отн
осятся к
текущим
расходам |
Затраты, связанные с покупкой, лизингом или приобретением иным способом прав на поиск и оценку участков с неразведанными запасами |
+ |
|
Затраты на геологические и геофизические работы |
|
+ |
Затраты на приобретение лицензий на разработку нефтяных и газовых месторождений |
+ |
|
Затраты на содержание и сохранение неосвоенных участков недр |
|
+ |
Возмещение затрат по безрезультатным и непродуктивным скважинам и затрат по забою (ликвидации) разведочной скважины |
|
+ |
Затраты по бурению и оборудованию разведочных скважин, а также затраты на бурение параметрических скважин разведочного типа |
+
До момента выяснения результатов по статье “Скважины, не законченные строительством“ |
|
Затраты по бурению и оборудованию разведочных скважин, а также затраты на бурение параметрических скважин разведочного типа |
+
В случае обнаружения доказанных запасов |
+
В случае необнаружения запасов доказанной продуктивности |
Затраты на освоение месторождения (затраты на разработку месторождения: разбуривание и обустройство) |
+
Независимо от продуктивности скважины |
|
Учет затрат, связанных с приобретением лицензии.
Приобретение лицензии необходимо для получения прав на любые действия, связанные с недропользованием. Например, согласно российскому законодательству (статья 6 Закона РФ от 21.02.92 № 2395–1 “О недрах“) недра предоставляются в пользование для:
1) регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
2) геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
3) разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
4) строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5) образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);
6) сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.
Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения (поисков, разведки) и добычи полезных ископаемых. В этом случае добыча может производиться как в процессе геологического изучения, так и непосредственно по его завершении.
Таким образом, согласно российской практике лицензии могут выдаваться на геологическое изучение (включая поиски и оценку месторождений), разведку и добычу полезных ископаемых.
Нефтегазодобывающие компании (НГДК) США чаще всего приобретают права на разведку и добычу полезных ископаемых, заключая договоры лизинга на минеральное сырье и поверхность земли. Договор лизинга предусматривает, что лизингополучать (НГДК) пользуется имуществом, имеет право извлекать из этого имущества доход, добывая полезные ископаемые, а право собственности остается у лизингодателя (чаще всего, государства). Так как организации передаются активы на праве владения, то, соответственно, к ней переходят и риски, связанные с владением данным имуществом.
Все полученные организацией права на разработку участков с разведанными или неразведанными запасами (доказанными или не доказанными) капитализируются. В состав капитализируемых затрат включаются все затраты, возникающие в процессе приобретения данных активов (лицензий), а именно:
— стоимость прав осуществления разведки и добычи полезных ископаемых;
— выплаченные премии за лизинг имущества;
— опционы на покупку и лизинг имущества;
— часть затрат, относимых на полезные ископаемые, когда земля включает в себя права на добычу полезных ископаемых;
— гонорары,
— брокерские вознаграждения,
— платежи за внесение в государственные реестры,
— затраты на оформление сделок,
— затраты на юридические услуги.
Правила учета по международным стандартам не предусматривают применения принципа имущественной обособленности (отражение на балансе только имущества, находящегося в собственности). Организации признают своими активами имущество в том случае, если оно в будущих периодах принесет экономическую выгоду (Принципы МСФО 53) и если организация может контролировать прибыль, ожидаемую от данной собственности (Принципы МСФО 57). Поэтому доказанные и недоказанные запасы, полученные по договорам лизинга и оцененные по фактически понесенным затратам, отражаются в балансе в составе основных средств. Важно понять, что активами (основными средствами) в данном случае являются приобретенные в пользование недра, а не права на их эксплуатацию. Поэтому и в учете отражаются основные средства, а не нематериальные активы.
В соответствии с Законом РФ “О недрах“ недра в границах территории Российской Федерации, включая подземное пространство и содержащиеся в недрах полезные ископаемые, энергетические и иные ресурсы, являются государственной собственностью (статья 1.2). Участки недр не могут быть предметом купли, продажи, дарения, наследования, вклада, залога или отчуждаться в иной форме. В Российской Федерации разрешено лишь отчуждение и переход от одного лица к другому права пользования недрами. Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.
Добытые из недр полезные ископаемые и иные ресурсы по условиям лицензии могут находиться в федеральной государственной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной и частной формах собственности. Другими словами, в России добывающие компании не всегда могут контролировать получение дохода от использования имущества (недр).
Основываясь на вышесказанном, можно сделать вывод о том, что по законодательству России добывающим компаниям передаются не права собственности (владения) на запасы, а лишь права на осуществление специфического вида деятельности, что по нашему мнению, приводит к необходимости решения вопроса о том, какой актив должен отражаться в отчетности НГДК — основные средства (если учет ведется без применения принципа имущественной обособленности) или нематериальные активы (если учет ведется с применением принципа имущественной обособленности или если право собственности на добытую нефть получает не НГДК, а иной собственник).
Право пользование недрами в Российской Федерации обычно приобретается по результатам конкурсов (аукционов). Затраты, понесенные участниками конкурса, в том числе и сбор за участие в конкурсе (аукционе), не компенсируются. В бухгалтерском учете такие затраты отражаются следующим образом:
Дт08 Кт76 отражены перечисленные выше затраты по участию в конкурсе (Здесь и далее мы опускаем оплату кредиторской задолженности как очевидную о
перацию, не
требующую ка
ких бы то ни
было комментариев.);
Дт91 Кт08 на счет прочих расходов списаны затраты по участию в конкурсе в случае отрицательного результата.
Победа в конкурсе (положительный результат) означает получение недр в пользование. В наиболее частом случае в бухгалтерском учете оприходование полученных в пользование участков с разведанными и неразведанными запасами отражается на счете 01 “Основные средства“, в разделе “Основные средства для нефтегазодобычи“:
Дт08 Кт60,… отражены прочие затраты, обусловленные пользованием участком недр (внесение регистрационных сборов, плата местным органам власти, консультирование, юридическое оформление и т.д.);
Дт01 Кт08 отражено принятие к учету принятых участков недр.
При этом учет на счете 01 ведется обособленно, а в отчетности участки недр с доказанными и недоказанными запасами отражаются отдельно.
В соответствии с правилами US-GAAP права на разработку будут оцениваться в размере фактически понесенных затрат. Увеличение стоимости активов, то есть доведение балансовой стоимости до рыночной не производится.
Необходимо принять во внимание тот факт, что в России существуют специальные формы изъятия части дохода от добычи и реализации нефти и газа в виде налога на добычу полезных ископаемых и акциза. В странах, где такие изъятия не предусмотрены, плата за получение права пользования недрами может быть существенно выше, поэтому в России и в США порядок (сумма) этих “фактически понесенных расходов“ будет различаться в несколько раз. Таким образом, сравнение активов балансов российских и американских НГДК не может быть объективным не в силу различий в учете, а в силу различий в законодательстве о недропользовании: при получении права на добычу платежи российских компаний относительно невелики, однако затем, по мере добычи, они платят сырьевые налоги. Американские компании, напротив, при получении прав вносят достаточно большие лизинговые платежи, которые сразу капитализируются. Как следствие, активы российской компании будут не адекватны активам компании американской. Для уравнивания условий можно предложить следующий подход. Подчеркнем, что данный подход предложен авторами, и является достаточно спорным, поскольку предлагается капитализировать не фактически осуществленные, а будущие платежи. Чтобы увеличить объем фактических затрат на пользование недрами и довести его до более или менее реальной оценки предлагается включить в стоимость данного актива не только платежи, связанные с получением лицензии, но и сумму будущих налоговых платежей, например:
Дт08 Кт76 отражены будущие налоговые расходы, связанные с добычей на участке недр, предоставленных в пользование. Сумма проводки определяется исходя из объема недоказанных запасов, действующей ставки налога и ставки рефинансирования ЦБ или иного коэффициента дисконтирования;
Дт76 Кт68 отражено начисление текущих налоговых платежей по налогу на добычу полезных ископаемых за истекший период.
Безусловно, подобный прием требует соответствующего отражения в пояснительной записке к отчетности, а также постоянного контроля реальности оценки данного актива и при необходимости создания соответствующих резервов (см. ниже).
Важным отличием российской практики учета является тот факт, что затраты на получение лицензии, как правило, амортизируются хронологическим методом, т.е. равными долями в течение срока действия лицензии (Мы указали “как правило“, поскольку российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета не исключает возможности использования потонного метода, однако на практике он пока еще не используется.). Например, по лицензии, выданной сроком на 5 лет, ежемесячно на затраты будет относиться по 1/60 ее стоимости (5 лет х 12 месяцев). В случае, когда лицензия на разведку сдается до окончания срока ее действия, недоамортизированная часть затрат признается прочими расходами в тот период, в котором произошел отказ от лицензии. Указанные выше особенности оценки прав пользования недрами для целей МСФО обусловливают невозможность применения хронологического метода. В МСФО данные активы должны амортизироваться только потонным методом — исходя из оценки объема запасов и фактического объема добычи за период.
Что касается распределения затрат на получение совмещенной лицензии (лицензии на разведку и на добычу одновременно) между НГДУ (нефтегазодобывающими управлениями) и затем в НГДУ между ЦДНГ (цехами по добыче нефти и газа), то и в российском учете и в МСФО они распределяются сходно: пропорционально среднедействующему фонду скважин, закрепленному за цехом по лицензируемому участку. В НГДУ и ЦДНГ эти суммы относятся на расходы по обычным видам деятельности.
Учет затрат, связанных с приобретением прав на поиск и оценку запасов на участках с неподтвержденными запасами
Стоимость обнаруженных запасов является решающим фактором, влияющим на производственную деятельность организации, добывающей полезные ископаемые, поэтому она не может не отражаться в финансовой отчетности.
С другой стороны, запасы могут быть реально оценены лишь при осуществлении добычи, т.е. после подъема на поверхность. Это объясняется трудностью определения производственной эффективности в добывающих отраслях, так как инвестиции, добыча и продажа запасов осуществляются на протяжении долгого периода времени. Такой продолжительный период времени прибавляет неопределенности в отношении количества минерального сырья, которое точно будет поднято на поверхность, себестоимости добычи нефти и газа, обустройства месторождения и распределения во времени денежных потоков.
Поэтому в качестве первоначальной оценки резервов полезных ископаемых показываются затраты связанные с приобретением прав на геологоразведочные работы и добычу нефти.
Стоимость участков недр с недоказанными запасами, первоначально определенная в размере затрат, фактически понесенных в связи с получением права пользования этими участками, должна регулярно пересматриваться с целью выявления необходимости уменьшения их оценочной стоимости. Запасы минеральных ресурсов чаще всего обесцениваются в следующих случаях:
· пробуренная скважина оказалась непродуктивной, и НГДК не планирует дальнейшие работы по бурению;
· вероятность частичного или полного обесценения запасов возрастает при окончании сроков аренды, если буровые работы не начинались на этом или соседних участках.
Если в результате оценки выявлено обесценение актива, то такое оценка показывается с помощью контрарного счета (allowance). Если первоначальные затраты на приобретение такого участка имели существенное значение, то обесценение должно быть показано пообъектно. При большом количестве участков и незначительных суммах первоначальных затрат на их приобретение обесценение показывается по группе основных средств.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Дт91 Кт06 “Обесценение запасов минерального сырья“ — на сумму обесценения.
Где 06 — специальный синтетический счет для отражения оценочного резерва, необходимого для правильного отражения в балансе внеоборотных активов по вложениям в участки недр.
Учет затрат на поиск и оценку запасов, произведенных до приобретения (открытия) месторождения
Разведка полезных ископаемых представляет собой комплекс геологических, геофизических и геохимических работ для выявления, перспективной оценки месторождений нефти и газа и геолого-экономической оценки их запасов. Таким образом, разведка касается
1) идентифицируемого участка, на котором производится контрольное исследование запасов нефти и газа;
2) исследования тех участков, которые считаются перспективными с точки зрения добычи нефти и газа, включая бурение разведочных и параметрических скважин.
Основными видами затрат на разведку являются:
1. Геологические и геофизические затраты:
a. на топографические, геологические и геофизические исследования;
b. получение прав на доступ к имуществу для осуществления такого рода исследований;
c.
заработная плат
а геологов, геоф
изиков и прочих
сотрудников, занятых на проведении исследований.
2. Затраты на содержание и сохранение неосвоенных участков недр:
a. платежи за отсрочку начала разработки арендованных участков недр;
b. налоги на стоимость участков недр (например, налог на имущество);
c. юридические услуги по защите прав собственности;
d. на содержание земли и оформление аренды.
3. Возмещение затрат по безрезультатным и непродуктивным скважинам и затраты по забою скважины (эти затраты будут рассмотрены позднее).
4. Затраты по бурению и оборудованию разведочных скважин (эти затраты будут рассмотрены позднее).
5. Затраты на бурение параметрических скважин разведочного типа (эти затраты будут рассмотрены позднее).
6. Амортизация и соответствующие эксплуатационные затраты на вспомогательное оборудование (эти затраты в настоящем обзоре специально не рассматриваются).
При осуществлении геологоразведочных работ порядок отражения в бухгалтерском учете операций по разведке полезных ископаемых зависит от характера осуществляемых затрат. Затраты на геологические и геофизические работы (1), затраты на содержание и сохранение неосвоенных участков недр (2) относятся на расходы в полной сумме в том отчетном периоде, в котором они возникли. К расходам текущего периода также относятся затраты на:
· Сейсмическую разведку;
· Электрическую разведку;
· Составление и уточнение проектов геологоразведочных работ;
· Аэрофотосъемку;
· Газохимическая съемку;
· Гравиоразведку;
· Магниторазведку;
· Подготовку проектов по разработке месторождений;
· Формирование моделей месторождений;
· Экологический мониторинг состояния месторождений;
· Затраты по формированию геологических отчетов по месторождениям при сдаче лицензий на разработку месторождений (в случае их подготовки силами сторонних подрядчиков);
· Затраты на формирование проектов обустройства месторождений;
· Затраты на подсчет баланса запасов нефти, газа по месторождениям;
· Проведение аудита запасов;
· Формирование программы геологоразведочных работ на период;
· Оценку запасов.
В бухгалтерском учете эти операции отражаются в корреспонденции с дебетом счета 91 “Прочие расходы“:
Дт91 Кт60, 76, 10, 70, 69
Учет затрат после установления факта открытия извлекаемых запасов промышленного значения
Если на разрабатываемой участке с недоказанными запасами обнаружены доказанные запасы, то организация должна осуществить переклассификацию активов в форме капитализированных затрат, сделав в учете соответствующие записи:
Дт01 “Доказанные запасы“ Кт01 “Недоказанные запасы“.
В случае, когда отдельный участок недр с недоказанными запасами занимает обширную территорию, переклассификация участка с доказанными запасами осуществляется частично, лишь для части участка, определенного на основе характеристик геологической структуры или параметрических условий. Для целей бухгалтерского учета это означает необходимость разделения объектов учета на более мелкие участки.
Если стоимость участка с недоказанными запасами ранее была снижена, а затем на данном участке удалось доказать запасы, то переклассификация из недоказанных запасов в доказанные осуществляется по остаточной стоимости (стоимость приобретения за минусом созданного резерва под обесценение). Если обесценение производится групповым методом (по группе основных средств), то переклассификация в этом случае будет производиться в полной сумме по первоначальной стоимости.
Учет затрат на строительство скважин на этапе поиска и разведки
Нефтедобывающая фирма может осуществлять бурение самостоятельно, либо нанять для этого независимого подрядчика. Условия контрактов различны, однако все контракты можно разделить на 3 группы:
· контракт со ставкой за глубину
Подрядчику по буровым работам платят установленную договором сумму за каждый метр, пробуренный на установленной глубине, или число метров, ниже геологической формации. Подрядчик предоставляет устройства и механизмы, буровые установки, необходимые материалы. Нефтегазодобывающая компания предоставляет промывочный (буровой) раствор и обычно все буровое оборудование. При таком типе контракта некоторые риски по бурению передаются нефтегазодобывающей компанией своему подрядчику. Если буровая установка пуста из-за недочета бурильщика, то определена дневная или почасовая ставка. Если бурение возможно лишь со скоростью нескольких метров в день, что вызвано наличием твердых пород или другими проблемами, то подрядчик несет экономические убытки.
· контракт с дневной ставкой
По контракту с дневной ставкой нефтегазодобывающее общество несет установленную сумму затрат в день за использование буровой установки и буровой бригады, которая может зависеть от того, используется или не используется бурильная установка, степени оснащенности оборудованием и другие факторы. Затраты на бурение скважины зависят от скорости бурильной установки, глубины бурения, столкновения с геологическими фракциями, и другими факторами, влияющими на бурение. Обычно по такому контракту подрядчик предоставляет бурильные установки и бригады, а нефтегазодобывающие компании материалы, раствор и услуги.
· контракт с условием “пригодный к эксплуатации“
По контракту с условием “пригодный к эксплуатации“ подрядчик гарантирует выполнение работ по бурению скважины заданной глубины. Подрядчик в этом случае большинство рисков, связанных с бурением. Этот контракт обычно предусматривает конкретный момент, когда скважина считается готовой — до момента обсадки труб, по завершении всех работ, до резервуара и т.п.
Когда скважина пробурена до конечной глубины, НГДК оценивает эффективность произведенных затрат. Это чаще всего относится к контрактам “до момента обсадки труб“. Завершение бурения скважины не означает автоматическое признание ее прибыльности. Как правило, скважина будет закончена строительством, если предполагаемая выручка превысит увеличивающиеся затраты на завершение строительства и ожидаемые операционные расходы.
Окончание строительства скважины означает также установку полного комплекта оборудования.
Затраты по бурению и оборудованию разведочных скважин, а также затраты на бурение параметрических скважин разведочного типа капитализируются и отражаются по статье “Скважины, не законченные строительством“ до момента выяснения вопроса, были ли в ходе бурения таких скважин обнаружены доказанные запасы или нет:
Дт08 Кт60, 10, 70
В состав затрат на строительство скважины среди прочих включаются следующие:
· оформление земельных отводов и лесобилетов (порубочных билетов) (В случае получения в результате вырубки товарной древесины стоимость лесобилета относится на стоимость этой древесины.);B
· строительство подъездной дороги (в случае, если она используется только для данной разведочной скважины) и площадок,
· стоимость временных зданий и сооружений и их содержание, (используемых в процессе строительства скважины),
· монтаж бурового станка,
· бурение, отбор керна,
· проведение ГИС (геофизических исследований),
· испытание в открытом стволе,
· крепление колонной,
· испытание в колонне,
· рекультивация земель и сдача земель,
· прочие затраты, связанные со строительством скважины.
В разведочном бурении окончанием строительства скважины является выполнение всех работ по испытанию (апробированию) объектов, предусмотренных проектом бурения и включенных в согласованный план работ, поэтому затраты на испытание скважин также отражаются на счете 08 с отнесением на позицию “Бурение разведочное“.
Решение о результате работ (подтверждены запасы или нет) принимается, как правило, сразу же по окончании бурения.
Если были обнаружены доказанные запасы, то капитализированные затраты по бурению и оборудованию разведо
чных скважин перекла
ссифицируются и пока
зываются в качестве
основных средств НГДК в разрезе соответствующей аналитики: скважины, оборудование и сооружения (даже если скважина законсервирована, не достроена и не дооборудована для целей производства, т.е. промышленной добычи нефти):
Дт01 Кт08 отражено принятие к чету основных средств на сумму собранных затрат.
Таким образом, консервация разведочной скважины, давшей промышленную нефть, производится после зачисления ее в состав основных средств. В этом случае затраты на консервацию учитываются согласно общепринятому порядку учета затрат на консервацию эксплуатационных скважин.
Если скважина не обнаружила запасов доказанной продуктивности, то капитализированные затраты на бурение скважины за вычетом возвратных материалов списываются на затраты текущего периода. Разведочные скважины, выполнившие свое назначение и не давшие промышленного притока нефти, подлежат ликвидации:
Дт10 Кт08 оприходованы возвратные материалы;
Дт91 Кт08 списаны “неуспешные“ скважины на сумму капитальных затрат за минусом стоимости возвратных материалов.
Затраты на ликвидацию разведочных и поисковых скважин (затраты на установку цементных мостов, репера и прочие изоляционно-ликвидационные работы) учитываются в качестве прочих расходов. По мере акцепта счетов по работам по ликвидации разведочных скважин в бухгалтерском учете осуществляются записи по счетам:
Дт91 Кт60 на сумму расходов по ликвидации скважин.
Однако в некоторых случаях разведочные скважины могут определить наличие нефтегазовых запасов, но классифицировать такие затраты как подтвержденные по завершении бурения не представляется возможным. В этом случае будет применяться один из перечисленных ниже пунктов в зависимости от того, пробурена ли скважина на территории, требующей больших капитальных затрат до начала промышленной эксплуатации месторождения, или иных условий:
1. Разведочные скважины, с помощью которых нашли нефть и газ на территории, требующей больших капитальных затрат, в частности, затрат на магистральные трубопроводы.
По завершении бурения, разведочная скважина может подтвердить наличие запасов нефти и газа, но отнести их к доказанным запасам возможно лишь в том случае, если будут произведены дополнительные капитальные затраты, которые в свою очередь зависят от того, нашли ли с помощью разведочной скважины существенное количество дополнительных запасов. Эта ситуация, как правило, возникает с теми разведочными скважинами, которые пробурены в отдаленной местности, и промышленная эксплуатация которых потребует строительства магистрального трубопровода. В этом случае, затраты на бурение разведочной скважины остаются в составе основных средств и переклассифицируются в доказанные запасы, если только одновременно выполняются 2 условия:
· скважина показала существенное количество нефти и газа, и для подтверждения окончания процесса разведки и начала стадии промышленной эксплуатации произведены капитальные затраты;
· бурение дополнительных разведочных скважин уже осуществляется, либо запланировано компанией в самом ближайшем будущем.
Таким образом, если бурение на данном участке не начато и не планируется компанией, или скважина не обнаружила коммерчески эффективную величину запаса, разведочная скважина должна быть обесценена, а ее стоимость отнесена на затраты текущего периода.
2. Все другие разведочные скважины, которые обнаружили запасы нефти и газа. В отсутствии подтверждения о том, что найденные запасы могут быть отнесены к доказанным, затраты на бурение разведочных скважин не могут учитываться в качестве актива свыше 1 года после завершения бурения. Если по истечении 1 года решение о том, были ли обнаружены доказанные запасы, не принято, показывается обесценение скважины и затраты по ней относятся на расходы текущего периода.
Таким образом, по завершении бурения разведочных скважин возможно существование двух ситуаций:
1) скважина выполнила свое предназначение и подлежит ликвидации;
2) скважина выполнила свое предназначение, но она может быть использована для промышленной добычи нефти и газа.
Скважина переводится в состав основных средств не только в случае получения промышленного притока нефти, но и при условии, когда она будет использоваться для других целей (в качестве параметрической, наблюдательной и т.д.), тогда затраты по бурению данной скважины формируют стоимость объекта основных средств — параметрической или наблюдательной скважины.
Порядок учета затрат по бурению параметрической скважины разведочного типа аналогичен порядку учета затрат по бурению разведочных скважин: затраты на бурение капитализируются по статье “Скважины, не завершенные строительством“, до того момента, пока не выяснится результат работ (подтвердятся запасы или нет). Если запасы подтвердятся, то затраты по параметрическим скважинам разведочного типа включаются в стоимость основных средств по статье “Скважины“. В противном случае все собранные по такой скважине затраты относятся на затраты текущего периода.
Бурение параметрических скважин разведочного типа происходит, как правило, на участках недр с недоказанными запасами, расположенными в море. Если скважина обнаружила запасы нефти и газа, то отнесение этих запасов к категории доказанных будет зависеть от целесообразности осуществления на данном участке крупных капитальных вложений (как правило, на строительство эксплуатационной платформы), что в свою очередь, зависит от выявления существенной величины дополнительных запасов.
Порядок учета затрат на доразведку месторождений
К затратам по доразведке относятся затраты, связанные с осуществлением работ по разведке по введенным в эксплуатацию и промышленно-освоенным месторождениям. Задачей доразведки является уточнение представлений о строении месторождения, введенного в разработку, а также подготовка залежей или частей залежей, намечаемых к вводу в разработку во вторую очередь.
Доразведка залежей в процессе разработки месторождения представляет собой изучение залежей по результатам бурения, в основном, эксплуатационных скважин и в меньшей мере — разведочных скважин.
Если доразведочные работы представляют собой комплекс работ, отличных от бурения разведочных скважин, вся сумма затрат по ним признается затратами по обычным видам деятельности и списывается на расходы по обычным видам деятельности (добыча нефти и газа) с отражением по статье “Затраты на подготовку и освоение“.
Принципы учета затрат по бурению разведочных скважин при проведении работ по доразведке аналогичны таковым при осуществлении разведки на неисследованном ранее участке.
Затраты по освоению месторождения (затраты на разработку месторождения — разбуривание и обустройство)
Затраты по освоению месторождения (затраты на разработку месторождения: разбуривание и обустройство) возникают во время осуществления доступа к участкам недр с доказанными запасами, и включают в себя стоимость оборудования и сооружений для извлечения, обработки, сбора и хранения нефти, а именно следующие затраты:
1. Затраты на доступ к зонам бурения и их подготовка к бурению, включая изучение этих зон в целях определения конкретных мест эксплуатационного бурения, расчистку площадок, осушение, дорожное строительство и перенос существующих дорог общего пользования, газопроводов и линий электропередач в той мере, в какой это необходимо для подготовки доказанных запасов к эксплуатации.
2. Бурение и оснащение оборудованием эксплуатационных скважин, параметрических скважин эксплуатационного типа и обслуживающих скважин, включая затраты на строительство платформ, стоимость обсадных труб, насосного оборудования и оборудования устья скважин, прокладка труб.
3. Приобретение и монтаж производственного оборудования: выкидная линия от скважины, сепараторы, деэмульсатор, нагреватели, коллекторы-распределители, измерительные приборы, резервуары для хранения добытого сырья, установки очистки и первичной переработки газа, си
стемы переработки вторич
ного сырья и газов.
r
4. Системы повышения
пластоотдачи (нефтеотдачи пластов).
Затраты по освоению месторождений капитализируются независимо от того, является ли скважина продуктивной или нет. В бухгалтерском учете делаются записи:
Дт01 Кт60, 70, 10 — на сумму фактических затрат по приобретению оборудования и возведению сооружений.
Содержание отчетности НГДК
Помимо обычных форм отчетности для принятия инвестиционных решений большинству пользователей бухгалтерской отчетности необходима информация о предполагаемых объемах будущей добычи, об эффективности вложений в недра. Такую информацию добывающие компании обязаны предоставить в соответствии со Стандартом № 69 “Пояснения о деятельности по добычи нефти и газа“, выпушенным ФАСБ (FASB), который требует дополнительного раскрытия следующих фактов:
1) оценочное количество доказанных запасов нефти и природного газа, которыми обладает компания на конец отчетного года, а также динамика изменения этих запасов в течение года;
2) оценочные потоки будущих денежных средств при добыче доказанных запасов нефти и газа (без учета налогов), а также динамика изменения этого показателя за текущий год;
3) затраты, возникшие в каждом году при приобретении прав на добычу, геологоразведочных работах и обустройстве месторождения;
4) сумма капитализированных затрат, относящихся к нефтегазодобывающей деятельности;
5) результаты прошлых периодов от деятельности по добыче нефти и газа.
Капитализированные затраты, а также затраты, возникшие в каждом году при приобретении прав на добычу, геологоразведочных работах и обустройстве месторождения, показываются в раскрытиях обычно по историческому курсу. Но в соответствии со стандартом SFAS 69 “Пояснения относительно нефтегазодобывающей деятельности» капитальные затраты могут быть скорректированы и на индекс инфляции (SFAS 69.3). В этом случае капитальные затраты, прежде чем поспасть в пояснения к финансовой отчетности, должны быть скорректированы на индекс инфляции.
Оценка будущих денежных потоков осуществляется исходя из существующих рыночных условий (существующих цен на нефть и себестоимости добычи сырья) и планов руководства организации относительно добычи нефти и газа и его продажи на рынке.
